浅谈虚开增值税专用发票罪在审判实践中的把握
●孙溪松
1994年起，我国实行税制改革，启用新版发票和增值税专用发票,实行以增值税为主体，增值税、消费税、营业税等税种并存的新流转税制度。这是建立社会主义市场经济体制，增加国家财政收入，推动国民经济发展的重大举措。
增值税是以商品或劳务增值额为征税对象而征收的一种流转税。增值税实行的是国际上通行的凭发票注明税额抵扣的运行机制。与普通发票不同的是，增值税专用发票不仅具有商事凭证的作用，而且可以抵扣税款。因此，企业在销售货物时，应在专用发票上注明向购货方收取的增值税，供货方作为生产者和经营者在销售其产品和商品时，凭增值税专用发票，就可以将购进时上一节自己已纳的税款抵扣掉，只缴纳本环节增值部分的税款。可见，增值税专用发票作为兼记销货方纳税义务和购货方进项税款的凭证，实际上起着缴税凭证的作用。它如同一?quot;链条"，从生产到流通，从批发到销售，把各个环节紧密地连接起来，其中任何一个环节出了问题，就会造成"链条"的中断，导致国家税款的流失。近年来，不法分子利用增值税的这一抵扣功能，进行虚开增值税专用发票的犯罪活动，给国家利益造成严重损失。为整顿规范市场经济秩序，保证国家新财税体制的正常运转，必须对虚开增值税专用发票的犯罪行为枰灾氐愦蚧鳌Ｒ虼耍谏笈惺导姓方缍ㄐ榭鲋邓白ㄓ梅⑵弊锸鞘直匾摹?
一、虚开增值税专用发票行为的界定
我国《刑法》第205条规定，虚开的行为是指没有货物购销或者没有提供应税劳务，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票，或者虽有货物购销、提供或者接受了应税劳务，但为自己、为他人、让他人为自己、接受他人开具数量金额不实的增值税专用发票的行为。这一犯罪的基本特征是，行为人明知自己虚开或者非法抵扣的行为会造成国家税款的流失，仍然实施虚开或者非法抵扣的行为。因此，认定本罪，不仅要有形式上的虚开行为，而且还必须查明或证实虚开行为在实质上具有偷逃税款的实际危害性或者造成这种危害的现实可能性。不具备这一主客观事实特征，不能认定为犯罪。因此，能够认定本罪的虚开行为，主要有：
1、根本不存在商品交易,无中生有，虚构商品交易的内容和税额而开具发票。如开票人向虚拟的进货方开出销项增值税专用发票并全额或部分收取增值税，但并不向税务机关依法纳税；其开出销项增值税专用发票后的应纳税额大多用他人为之虚开的进项增值税专用发票予以抵扣，由此形成虚开的链条，偷逃国家税收。
2、虽然存在真实的商品交易，但行为人采用分联开具发票的办法，以少开多。如在存根联或发票联开具的数额比实际交易金额小或者相等，而于抵扣联开具的数额比实际交易金额大，由此便可以向税务机关少缴税款或者超额抵扣税款。
二、虚开增值税专用发票罪与非罪的把握
1、为他人代开代缴增值税的行为，构成了"虚开"，但属于一般的发票违规行为。
根据增值税专用发票的管理规定，增值税专用发票只能由取得一般纳税人资格的纳税主体在自己实施了商品交易或应税劳务时才得开具，所开具的价税数额必须与真实交易数额相符，所开具的四联发票在内容上必须前后一致。如果行为人为他人代开增值税专用发票，因其自身并未从事实际的商品交易，则所开具的发票当然属于虚开性质。易言之，虚开仅仅由开票人没有实施真实的商品交易行为而成立。在此值得进一步研究的问题是，是否所有虚开了增值税专用发票的行为均构成虚开增值税专用发票罪？笔者认为，这一问题不能简单作答，而应从虚开增值税专用发票罪的实质危害性上作出分析和判断。
从立法原意看，立法者之所以专设虚开增值税专用发票罪，而将虚开普通发票的行为排除于外，其原因在于，增值税专用发票具有普通发票所不具的特殊功能，即增值税专用发票一旦被开出，受票人就可以用之抵扣税款。虚开增值税专用发票罪的主要社会危害性就在于非法抵扣税款的危险性或者实际抵扣税款的非法性。如果不具有该种社会危害性，则与虚开普通发票一样，虽然可以构成虚开，但并非必须予以治罪。这种虚开行为在现实生活中是实际存在的，代开代缴的行为就是适例之一。因为，代开代缴行为的实质是，本应由售货人开票、从购货人处收取并向国家税务机关缴纳的增值税，现在转由第三人代收代缴该笔增值税；对于国家来讲，该笔贸易中所应收取的增值税已经收取；受票人（即购货人）行将或已经用之抵扣税款的行为，并不会或没有造成国家的税款流失；对于行为人来说，开票须缴税的义务已经履行，其主观上也不存在通过虚开行为达到非法抵扣税款的犯罪目的，因而，代开代缴行为人的主观故意内容与客观危害行为的特征均与虚开增值税专用发票罪的构成要件不符，故不能仅仅根据虚开增值税专用发票这一单一的客观构成特征而认定本罪，否则就势必酿成仅据客观危害行为定罪的片面性错误。
2、善意取得虚开的增值税专用发票，不能认定本罪。
购货方在与销售方发生真实的交易，或者接受应税劳务服务后，如实支付货物价款或劳务费，并向开票人交付增值税，但接受的发票是销售方让他人虚开的、内容真实的增值税专用发票。这种情况，只要没有证据证实购货人明知销售人提供了非法开具的增值税专用发票的，应当认定接受发票的行为属于善意取得，不构成虚开增值税专用发票罪。因为行为人不具备明知自己的虚开或者非法抵扣行为会造成国家税款的流失，仍然实施虚开或者非法抵扣的这一基本犯罪特征。但行为人这一后续的非法抵扣造成的国家税款的实际流失，应当按照有关规定予以追缴。
三、虚开增值税专用发票罪的数额确定
在虚开增值税专用发票的犯罪中，行为人通常都会既为他人虚开销项增值税专用发票，又让他人为自己虚开进项增值税专用发票。这是因为，销项发票开出以后，开票人虽可向购货人收取增值税，但必须据此向税务机关缴纳增值税。而持有进项发票，就可以用之抵扣销项增值税，从而达到偷税获取非法利益的目的。因此，对于这类虚开应视不同情况计算犯罪数额。
1、对于行为人向他人虚开销项增值税专用发票后，为掩盖向他人虚开的事实，又让他人为自己虚开了进项增值税专用发票的行为，应以销项或进项中数额较大的一项作为"虚开的税款数额"，不能将销项与进项发票上的税款数额累计相加。因为，既然进项税额是购货方在购进货物或接受应税劳务后，所支付和负担的增值税税额，其抵扣税款时，税务机关应当将其支付或负担的销项税额从中扣除。如果行为人有购销事实，但让他人为其开具的增值税发票上的税款数额超过实际发生的税款数额，抵扣税款时即可从中非法牟利；如果行为人没有从事购销活动，本身不需要向税务机关缴纳增值税，其让他人为自己虚开增值税专用发票，并以进项增值税专用发票向税务机关抵扣税款的纳税行为，仅为掩人耳目，国家税款在这一环节上不会造成损失。因此，对于行为人既向他人虚开销项增值税专用发票，又让他人为自己虚开进项增值税专用发票，由于这一行为不会造成新的国家税款损失，不能将销项与进项发票上的税款数额累计相加，否则将发生重复计算，从而违反刑法上禁止重复评价的原则。
2、对于分别虚开了销项与进项增值税专用发票的行为，其犯罪数额应累计相加计算。计算虚开增值税专用发票犯罪数额的标准应当是国家税款受到损失的数额为据，而不应以行为人自己偷逃的税款数额为准。否则就不能全面反映虚开增值税专用发票行为的社会危害性程度。行为人为他人虚开销项增值税的数额，又实施让他人为自己虚开进项增值税专用发票的行为，如果二者没有关联，虚开的进项并非为掩盖虚开的销项事实，应将所虚开的销项和进项税额累计相加，一并作为"虚开的税款数额"认定。因为，这二种虚开行为的目的，都是为了非法抵扣从事正常生产经营活动应当向国家缴纳的税款数额。
3、已缴纳的税款应从给国家利益造成的损失中扣除。有的行为人在领购增值税专用发票时，按当地规定，先预缴一定比例的增值税。如果此时行为人为他人虚开增值税专用发票，虽然造成受票人的非法抵扣，但在计算虚开的税款数额上，应当扣除已预缴的增值税税额。这是因为，行为人为他人虚开销项增值税专用发票时并无实际的货物交易，就行为人本身不需要向税务机关纳税，从公平、公正的原则出发，就应当将行为人已向国家缴纳但不存在纳税理由的税款从造成的国家损失中予以扣除。
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